[摘要]本文从国际内审协会通过的内部审计新定义对内审人员角色的转变，以及李金华审计长对内部审计服务职能的强化出发，指出内部审计要充分发挥其服务职能，寓监督于服务之中，只有强化发展“服务导向型”内部审计。并从“是什么”、“为什么要”以及“如何发展 ”等几个方面对“服务导向型”内部审计进行了全面阐述。
[关键词] 内部审计 定位 服务导向
国际内部审计师协会（IIA）通过的内部审计新定义强调内部审计人员应通过系统化、规范化的方法参与企业经营管理，洞察企业风险，帮助企业实现目标。新定义对内部审计人员的角色要求发生了转变，不再过分强调内部审计人员是一种监督者的身份，而更多地强调他们要帮助管理者和员工进一步发现和解决企业经营管理中的问题，起到服务企业的作用。李金华审计长也指出：“内部审计机构很重要的一点就是为你所在的部门、单位加强管理，提高效益，建立良好的秩序方面发挥作用，这就是内部审计的主要目标”、“我们要把内部审计作为一个控制系统，而不是一个检查系统”。由此可见，现代企业制度下的内部审计要找准定位，要在监督企业依法经营的同时，重点是审计和评价企业经营的效益性，进行事前控制，为企业改善经营管理、提高经济效益服务，为企业领导者提供咨询服务，促进实现组织目标。在这种环境和要求下，发展“服务导向型”内部审计也就势在必行了。
一、什么是“服务导向型”内部审计
“服务导向型”内部审计是指审计工作立足于企业内部管理需要，为企业管理和效益服务，并将监督寓于服务之中的一种内部审计模式。在这种模式下，审计与被审计的关系更趋于和谐，其审计内容从传统的财务查账向企业经营管理的各方面拓展，突破财务领域，以管理审计和效益审计为主导，以审计和评价经济活动的效益性和风险性为重点，以评价内控制度的健全有效性为核心，这是“服务导向型”内部审计的主要特征。
“服务导向型”内部审计是一种更符合内部审计产生发展内在要求的审计理念和模式。关于这一点，从国际内部审计师协会对内部审计确定的目标上可以得到很好的说明：“内部审计的目标是协助本组织的成员有效地履行其职责，实现组织目标。为此目的，内部审计为他们提供有关被查活动的分析性、建设性的咨询意见和信息”。它反映了内部审计向风险管理审计和咨询活动扩展的趋势，并强调内部审计应采取“咨询”这种“诊断”性的服务方式。即虽然监督纠错仍是内部审计的基本特征，但监督纠错的目的不是为了惩罚，而是为了解决和改善问题，类似“看病”性质，根本目的是为企业提供服务。
二、发展“服务导向型”内部审计是内部审计存在和发展的必然要求
电力系统的内部审计始于二十世纪八十年代中期，是在计划经济体制下逐步建立和发展起来的，其主要职责是查错防弊，审计的对象主要是会计凭证、帐簿、报表等会计资料，主要工作都集中在财务领域。这种“监督导向型”的内部审计在一定程度上限制了内部审计作用的发挥，影响了内部审计的发展。内部审计作为企业管理的一个职能部门，一方面不具备独立性，其审计结果也没有强制性，如果审计部门一味地强调审计监督，强调查错防弊，总是事后算账，将自己凌驾于企业之外，这样就会使内部审计的路越走越窄；另一方面财务部门定期开展的财务稽核实际就具有财务审计的功能，如果我们仍然局限于传统的财务审计领域，内部审计机构将逐渐失去存在的必要。正如国际内部审计师协会前主席安东尼．瑞德里曾指出的：“我们（内部审计）是改善公司管理水平的力量。我们的业务与其他管理组织相比正逐日增加。如果能继续保持这种势头，我们将成为下一世纪的职业”，否则“下世纪将没有我们的位置”。在这种形势下，只有找准定位，将内部审计做为一种对被审单位的服务，以服务为导向，拓展审计领域，以防范风险、强化管理、提高效益为目的来开展审计活动，建立“服务导向型”内部审计，内部审计才有存在和发展的必要。
三、“服务导向型”内部审计中监督与服务的关系
“服务导向型”内部审计在强调“服务”职能时，并未否定其“监督”职能。审计的本质是监督，监督是审计的最基本职能，“监督”一词在审计领域里有其广泛的含义和不同的形式。“服务导向型”内部审计监督包括对法律法令、公认会计准则遵守情况的检查督促，但更多的是对内部控制系统的监督，对本组织、成员是否遵循企业内部的方针、政策、程序、制度及履行其职能的监督，从根本上讲，这也是为本组织内部经营管理服务，为提高经营效益，实现组织最高目标服务。由“监督导向型”向“服务导向型”转变，并不是削弱审计的监督职能，而只是对监督的出发点和方式的转变。通过“服务”职能的有效发挥，可以促使其监督职能的到位，而如上所述，监督职能的到位又可从全局意义上促进企业的健康良性发展，也就实现了其服务职能，从而真正发挥内部审计的应有作用。总言之，“服务导向型”内部审计中监督与服务就是一种辩证统一体的关系。
四、如何发展“服务导向型”内部审计
内部审计能否发挥其职能，促使企业加强管理，取决于审计的内容和质量、领导的重视程度和被审单位的接受程度以及内部审计的独立性和权威性，所以发展“服务导向型”内部审计必须从以下几个方面着手：
（一）转变思想观念。
包括内部审计人员和非审计人员两方面思想观念上的转变。内审人员应明确内部审计的目的，内部审计不仅要监督本单位遵守和执行财经纪律，而且要提高到“以经济效益为中心”这个层次上来，能够为决策层和管理层服务，为提高本单位经济效益服务。内部审计人员应摆正自己的位置，不能将自己置身于本单位的经营管理之外，俨然以国家监督员的姿态来开展工作，而应将自己视为本单位管理职能部门的一员，对本单位内部控制实施“再控制”。
非审计人员中单位管理者的思想观念转变尤为重要，领导是否重视内部审计工作，能否接受和采纳内部审计的建议很大程度上决定了内部审计职能的发挥。现代内部审计是促进完善企事业单位内部管理，提高经济效益的重要手段，要改变那种内部审计是国家的要求，是一种例行公事的错误认识，真正意识到内部审计是本单位内部管理的切实需要。另一方面，部分被审单位对内部审计工作的认识和理解不够，在认识上存在偏差，把内部审计仅仅看作是来查问题、挑毛病的，因而在配合审计部门工作和对审计建议的落实方面重视不够。内部审计不具强制性，所以这种观念如果不改变，对内部审计服务职能的发挥将产生十分不利的影响。
（二）改进审计策略和方法，不断提高工作质量。
内部审计要有效地发挥服务职能，提出建设性的意见，就要深入调查内部控制和经营管理的现状，找出薄弱环节和经营不善之处，并寻求改进的措施，而这就需要取得被审计单位的理解、参与和合作。因此，在审计策略上，我们要采取参与合作的方式。在审计开始时，要对被审单位抱着信任的态度，与他们讨论审计目标、内容、计划及采取某些审计程序和方法的理由，以取得他们的理解和支持。在审计过程中要多征求被审单位的意见，寻求他们的合作，及时与当事人讨论审计中发现的问题，共同分析改进的必要性，探讨改进的可行性措施；在提出审计报告时多采用建设性的语言，重点放在问题产生的原因、可能造成的影响及改进措施上；多进行换位思考，站在被审单位的角度看问题，促使被审单位主动接受审计意见。
在“服务导向型”的内部审计模式下，内审人员应鼓励被审单位的人员在审计过程中提出所关心的问题，在编写审计报告时使用正面而非责难性的措辞，对薄弱环节和存在的问题指明可改进的机会，不简单地予以暴露；只向被审单位提供其需要的有用信息，针对不同层次管理人员的不同需要，提出不同的管理建议书。其中反映重大问题的报告和审计总结报告呈送最高管理当局，以便获得他们的支持、协调和授权；而详细性的管理建议书则直接送给部门负责人或第一线管理人员，以便及时采取措施，就地予以改进。内部审计部门采取这种新型的审计方式既可改善与管理人员的关系，实现和谐审计，又增强了内部审计工作的主动性和建设性，提升内部审计工作的影响力，最终必然促进企业经营管理水平的提高，继而受到公司管理当局的赞赏。从而使内审人员成为企业管理当局改善经营管理、实现企业目标的热心顾问和助手。
在工作方法上，一是内部审计工作要从“小作坊式”的单个项目审计，向整体性、系统性的全方位审计转变；二是从审计部门和少数职能部门分散的、单打独斗式的审计和调查，向由审计部门牵头、加强组织协调、整合审计资源、发动全员参与的审计方式转变；三是内部审计必须丰富审计手段，比如采取计算机辅助进行非现场审计等，减少被审单位的麻烦；四是应围绕企业工作重心，转变工作思路，由原来的以事后审计为主转变为以事前、事中审计为主，参与决策的全过程，保证决策科学合理和有效实施，为本单位经营管理的最优化和经济效益最大化做出贡献。
（三）转变内审工作重点，为提高企业效益服务。
“服务导向型”内部审计模式下，内部审计要紧紧围绕企业生产经营管理的中心工作，注意选择单位领导重视、员工关心和对企业效益影响较大的热点、难点问题进行审计。内审人员应深入了解各所属单位的经营现状和情况，开展有针对性的审计项目，不断提高审计成果的效用和影响，使内审作用得到更好的发挥。除了传统的财务收支审计和经济责任审计外，可以从以下几个方面开展审计项目：
1、内部控制审计。这是“服务导向型”内部审计工作的核心内容，主要包括检查和评价企业内部控制系统是否健全，运行是否有效，并通过科学的测评方法找出内控制度的薄弱环节，提出改进建议，堵塞制度漏洞，为完善内控制度服务，防患于未然。内部控制审计大多时候并非是以独立的审计项目进行的，它更多的应是贯穿于各类审计项目的工作当中，作为一个审计侧重内容，这是进行风险管理的必然要求。
2、绩效审计。主要指在对财务收支及其经济活动的真实性、合法性进行审计的基础上，审查其在履行职责时资金使用所达到的经济、效率和效果程度，并进行分析、评价和提出改进意见的专项审计行为。与一般审计指向“钱是怎么花的”不同，绩效审计重点是考量“花钱的效果”，扩展来讲就是对经营行为全方位的效果评价和分析。从“帮助企业增加价值，实现组织目标”的角度来理解，效益审计也应是“服务导向型”内部审计的核心内容之一。
3、决策评价审计。主要是以监督经济决策权、评价决策效益性为主线，加大对重大经济事项决策过程的审计，追踪决策执行结果，分析决策过程是否科学合理，决策结果是否正确有效，促进领导干部科学执政。
4、经济合同审计。是由内部审计部门对经济合同的签订、履行过程和终结进行审计监督、评价和咨询的活动，是内部审计的一项重要内容。经济合同审计的主要目的和作用是可以完善合同条款，避免经济纠纷，强化企业内部控制，加强相关业务部门的责任，维护企业合法权益，预防经营风险，使合同得以正确履行。
针对以上四类审计项目，具体到我们电力企业来说一是要以电网建设和基建工程建设的各相关方面为重点开展内部审计工作，包括建设规划的可行性、年度预算的安排、资金的筹措和分解、工程建设招投标管理、设备的采购和供应、小型基建的工程审计等，力求决策合理、降低造价、节约投资。这就涉及到决策评价审计和经济合同审计的内容；二是在绩效审计方面则要以当前公司改组改制为重点，如多经企业的民营化改制，专业化经营等，深入调查分析多经企业经营管理中的风险和问题，确保国有资产的保值增值，提高资产质量；三是要以经营目标为重点，开展以防范风险为导向的内部控制审计和专项审计调查，如电力营销方面的风险分析和控制、电费回收方面的潜在风险以及工程管理方面的内控程序测评等，以提高公司管理水平，增加企业价值。
（四）丰富内审人员结构，提高人员素质，保证审计成果质量。
“服务导向型”内部审计要求针对问题提出有建设性的合理化建议，相比简单的查错纠弊，这显然要困难的多。内部审计要想更好的为实现组织目标服务，归根结底还是要丰富内审人员结构、提高人员素质，这样才能洞悉企业经营管理的风险和问题，并就此提出行之有效的审计意见，保证审计成果的质量。
1、内审人员结构应向多元化方向发展。审计人员不仅要包括财务会计人员，还要有工程、计算机、企业管理等各种专家。要解决内审人员结构单一的问题，首先就是要丰富内审部门的人员结构和知识结构，其次就是设立内审人员专家库。把各方面的专业人员都纳入审计部门是不可能的，内部审计很多情况下必须借助于具有特殊技能的外部专业人员的力量。可以考虑将各行业的资深专业人士纳入内审专家库，将其确定为兼职审计员，颁发正式的聘书，遇到特定审计项目时可以抽调借用，相应的时间和资金方面的协调问题应得到领导的支持。
2、内部审计人员应有创造性的思维模式。内部审计人员要成为风险管理的专家，就应有创造性的思维模式，具备放大思维。内部审计人员通过调查和测试，应了解影响本企业主要经营活动的内、外部环境的变化，不断地总结与发展思维模式，能够以小见大，帮助企业识别各类风险。
3、内部审计人员要具有良好的交流技巧。内部审计人员必须具备良好的交流与沟通技巧，在整个审计过程中努力与被审计人员维持良好的人际关系，消除被审计对象的抵触，共同分析错误和问题及潜在影响，探讨改进措施和可行性。这种关系可以使被审计单位认识到内部审计是一种帮助而不是一种威胁，使内部审计人员能够深入调查，发现问题，并出具恰当的审计报告，为企业提供有价值的服务。
4、内部审计人员要掌握多方面的信息技术。内部审计人员面对企业普遍使用的信息技术和内容日趋扩大的业务范围，要想获取对称的信息量，不因审计线索的改变而无法跟踪审计，仅仅了解财务信息系统是不够的，还必须掌握多方面的信息技术。比如进行电力营销审计调查，如果审计人员不熟悉营销信息系统，就无法评价该系统的流程控制合理性和数据安全性，也就无法得出切实的审计结论。
（五）增强内部审计独立性与权威性，强化领导对内部审计的重视程度，充分发挥内部审计的控制和监督效果。
在“服务导向型”内部审计下，监督到位就是更好地为企业服务，以服务为导向也离不开监督。因此充分发挥内部审计的监督效果也是发展“服务导向型”内部审计的要求之一。如前所述，审计的本质是监督，监督是审计的最基本职能。而现行的内部审计机构设置体系无法体现审计的独立性，其权威性也就无从谈起，这大大影响了内部审计的控制和监督效果，也影响了其服务职能的发挥，这对强化领导对内审工作的重视程度同样也是十分不利的。要增强内部审计独立性与权威性，可考虑对内部审计机构设置体系进行改革。
在现行体制下，内部审计机构独立性和权威性的强弱往往取决于其隶属关系和领导层次的高低，领导层越高，独立性和权威性就越高，反之越弱。对于类似电力企业这种上下级隶属关系复杂的中央级企业单位，在机构设置上可考虑采取下级内审机构直属于上级内审部门，按派出机构设置，与本级单位在管理权上脱钩，下级内审机构发挥监督职能的审计业务工作向上级内审部门负责；发挥评价、咨询、服务职能的业务工作向本级单位经营管理层负责。这样就能在更好地对同级部门进行有效监督的同时，也能保证内部审计改善经营管理、提高经济效益这一服务职能的发挥，消除了传统的内部审计强调和侧重于监督但却无法实施有效监督的体制瓶颈。同时，这种垂直管理模式也有利于审计资源在全系统内的有效调配。
最后援引内部审计大师劳伦斯?索耶的一句话来给当前的内部审计做一个定位：“内部审计师是内部咨询师，是家中的宾客，而不是街上的警察；他不仅要寻找那些或大或小的错误，而且要为改善业务活动提供指南；他不是处分众人的事后诸葛，而是鞭策人们励精图治的改革者；他不仅关心该做的事是否做了，而且关心事情是否做得恰当。”这句话深入浅出地概括了“服务导向型”内部审计的本质，内部审计人员只有成为内部咨询师、家中的宾客、改革的推动者，才可说充分发挥了内部审计的服务与监督职能，才真正找准了内部审计的定位。