效益审计是审计理论界和实务界当前广泛关注的问题。西方发达国家在20世纪40年代后，国家审计就开始进入了以效益审计为中心，效益审计与财务审计并存的现代审计发展阶段。近几年来，随着经济的发展，我国审计机关也逐渐高度重视效益审计。审计署在《2003—2007年五年审计工作规划》中明确提出积极开展效益审计，并把效益审计作为今后五年工作的三大任务之一，充分说明效益审计已成为我国国家审计的重要内容。从去年开始，我们在开展财政预算执行审计的基础上，探索了行政成本审计，并取得了初步效果。可以说，开展效益审计是推进审计事业发展的现实要求。本文试结合行政成本审计实践，从财政效益审计目标、内容、方法作一些初步探讨。
一、财政效益审计目标
财政效益审计的概念——根据一般效益审计的特点，我们认为，财政效益审计就是审计机关通过一定方式对政府一定组织经济活动中资源配置的经济性、效率性、效果性的监督活动。其基本目标是提供独立的信息、咨询和促进被审计单位在支出和资源管理等主要领域做到经济和有效。目的在于通过评价政府部门和有关单位使用公共资金经济性、效率性和效果性，强化公共部门的经济责任和防止损失浪费；通过评价公共支出和资源的利用情况，向政府及有关部门提供独立的信息和建议；找出影响公共支出效益的原因，帮助被审计单位采取措施，改进管理和控制系统，提高效益；揭露损失浪费，管理不善现象。但是应当看到，由于这项工作涉及面广，难度大，加之整个经济社会的管理水平还不高，财经领域违纪违规问题还较为普遍；各项基础管理比较薄弱，缺乏完善的效益评价标准体系；审计人员的素质能力和工作水平，也不完全适应效益需要。正是基于此，李金华审计长指出：要从查处严重损失浪费入手，积极探索经济效益审计。因此对公共支出和资源的经济性、效率性、效果性进行全面审计评价，不能一步到位，必须体现“先易后难，循序渐进，稳步推进”的原则，分段确立审计目标。从实践情况看，财政效益审计目标大体可分为三个阶段：
第一阶段：主要是围绕公共支出和财政资源配置使用的经济性开展审计监督。财政效益审计作为一个全新的审计类型，没有过多的经验可借鉴，必须脚踏实地，从国情、区情出发选准突破口。目前在我国全面开展效益审计的条件还不具备，只能在财务收支审计基础上，注意揭露严重影响效益的问题，开展局部的效益审计，其侧重点放在“经济性”上。特别是现阶段要突出重点抓住财政专项资金、重大的政府投资项目、行政成本和政府采购等财政支出比较集中的部位开展效益审计，把重点放在揭露问题方面。确立这一目标的主要依据，一是由于管理和机制等方面的原因，这些方面存在的问题也不少，由此入手开展财政效益审计，容易取得成果。二是对这部分资金开展效益审计相当容易操作，好突破，可以直观发现财政资金损失浪费和效益低下等现象。三是通过对这些资金经济性的监督，能够为效率性、效果性审计探索积累经验，为全面开展财政效益审计打基础。目前部分地方开展行政管理成本审计、项目投资审计均属于第一阶段效益审计类型。
第二阶段：就是促进建立财政效益审计制度平台。缺乏可操作的财政效益审计制度和评价指标体系是开展政府效益审计的难点。从目前情况看，除企业效益审计有健全的平台外，政府效益审计还处于一个启蒙的、零碎的、分散的、无体系的状态。只有建立一套完备的制度，才能推动财政效益审计进入一个全新阶段。一是要促进政府及有关部门建立科学预算定额和支出标准，这是开展政府效益审计的基本前提。二是要制定科学的效益审计准则，对效益审计对象、审计目的、审计程序、审计报告基本形式等作出相关规定，用以指导效益审计实践。三是要通过审计促进政府在改革中建立和完善与公共财政相配套的制度。四是建立财政效益审计联席制度。开展财政效益审计不仅是为了揭露财政支出管理的问题，更重要的是促成这些问题的解决。人大、政府、财政、审计在财政监督管理中分别担任着不同角色。因此有必要建立一个由人大牵头，包括编办、国资办、人事、财政、审计等在内的财政效益审计联席制度，分层次明确各自责任和义务，使政府效益审计最大限度的发挥其作用。
第三阶段：就是在经济性、效率性的基础上，突出效果性，比较全面地客观地评价财政支出的社会经济效益。经济性、效率性、效果性虽然很难将其完全分开，但其相互之间各有侧重。效果性审计实质上超出了传统审计理论而进入众所周知的评估和分析活动的领域，是效益审计更高层次的目标。基于政府行政机构在组织上并不能总是适应处理当今的各种问题，在这种情况下，财政效益审计的对象就必须扩大到包括社会问题，即财政支出的预期目标与实际结果的关系。既考虑财政支出对法律和规章的遵循情况、不合规现象和滥用行为，又要考虑财政支出的社会经济成就，即经济效益和社会效益的问题。用在实践中建立起来的评价指标体系，如预算定额和统一的津补贴标准、职务消费标准、工程标的等，对政府财政支出经济、效率性作出客观评价，并通过社情民意调查，广泛收集与财政支出效果有关的资料，取得有说明力的证据，如农业综合开发项目区的水利条件改善程度、产量的增幅、收入增量等情况，分析财政投入和建设项目的预期结果的实现和完成情况，从而把“三性”作为一个整体考虑。
二、财政效益审计的内容及重点
市场经济条件下的公共财政最大功能就是通过政府配置资源来解决市场失效的问题，即解决市场不能把资源配置到效率状态。同时通过收入分配职能解决社会公平合理问题，而财政的职能实现的主要形式就是通过财政支出安排来提供社会需要的公共商品。因此，在公共财政框架下，财政管理重点必然由过去的收入转向支出，作为财政审计必须研究财政公共支出，针对公共支出内容和特点有重点的开展财政效益审计，做到突出重点，有的放矢。我国公共支出一般是指政府为完成其职能，取得所需商品和劳务而进行的财政资金支付。按照经济性质划分为购买性支出和转移性支出。其支出范围主要体现在以下几个方面：
1．政权建设领域支出。我国国家政权机关包括国家立法、司法、行政管理、国防等部门和机构，同时还有依法成立的政党组织、政协常设机构及部分人民团体，均必须以公共预算拨款的形式来保障其正常运转的资金需要。
2．事业发展领域支出。由公共预算供给资金的事业发展领域主要是全额拨款的事业单位，如义务教育、基础研究单位、卫生防疫单位、文物保护单位、公共图书馆和博物馆等，必须由公共预算保证其全额的经费需要。同时还有差额拨款的事业单位。如高等教育、部分科研机构必须由公共预算拨补其正常收入不能抵补支出的资金差额。
3．公共投资领域支出。它包括四个方面内容：第一是公共设施和基础设施。如道路、桥梁、机场、码头、水利设施、污染治理、环保工程等。第二是自然垄断产业。如铁路、邮政、供水、供电、供气等。第三是高风险、高技术产业。主要是重大的技术先导产业，如航天、新能源、新材料等。第四是农业这种弱质和有风险的产业，投入也必须由公共投资予以保证。
4．收入分配调节领域支出。它包括两个方面的内容：第一为解决地方政府财政能力均等化，促进欠发达经济地区的经济发展的政府转移支付资金；第二以社会保障为主对居民的转移支付，如养老保险、失业保险、医疗保险、最低收入保障、灾害救济等。
应该说，上述公共支出范围及内容都应是财政效益审计的内容，但如前所述，公共支出内容庞杂，在审计主体与客体受诸多限制条件下，审计机关只能把注意力放在财政管理及耗用资源最多，效益容易衡定的支出项目。具体的讲就是，围绕预算管理及预算支出特点开展效益审计，确保财政支出有绩有效。
一是以财政支出管理为审计重点。现代政府具有受托责任，即受人民的委托来管理国家财产，对人民负责，因此为人民当好家理好财是政府的重要职责。管好用好纳税人的钱必须加强财政支出管理，财政支出管理好坏直接影响到财政支出的效益。作为财政效益审计应该对财政支出管理进行审计，而对财政支出管理审计首要的是从财政分配入手。财政分配环节是财政支出管理源头，财政资金使用效益好坏首先在于财政分配环节。对财政分配审计，着重看在预算编制中对财政支出结构安排上是否按市场经济和公共财政要求，有效地解决财政支出“越位”与“缺位”的矛盾；财政公共支出安排是否与经济发展水平相适应，是否重视总量控制；分配中是否注重财政公共支出的结构调整和优化；分配中是否体现了“成本——效益”的原则，这效益包括经济效益和社会效益。通过审计促进财政改革，建立起一个能够有效地规范支出行为、管理方式符合现代市场经济要求的支出运行机制，使财政分配体现公平、合理、效率。财政效益审计还必须着重对财政支出管理配套措施进行审计。在公共财政框架下，建立部门预算管理制度、国库集中收付制度、政府采购制度等都是使财政资源得到优化配置，实现公共财政职能目的的制度保证。通过审计促进财政部门建立和完善相关管理制度，并严格有效执行。几年来，在开展财政效益审计中，我们始终坚持“管理出效益”的思想，围绕规范财政管理，建立和完善支出管理制度这一目标来开展审计，按照一年确定一个目标，一年解决一个问题的思路，通过连续几年审计，实现了由最初规范财政部门自身行为到促进财政转变以支出管理为重点，不断建立和完善与公共财政相适应的配套财政管理制度的目标。现在我市已全面推行了部门预算、零基预算、综合预算，建立了国库集中收付制度、政府采购制度。
二是以公共部门行政管理成本为审计重点。行政支出是财政支出的重要部分，政府及权力部门运转要有一定的耗费，即运行成本。从经济角度看，效益与成本是密切相关的。降低各种消耗，提高资源的利用率，增加了成本的有效性，必然会提高效益。同时，行政成本的过度增长，不仅是一个经济问题，而且是个社会问题，因此进行财政效益审计，寻找提高财政支出效益的途径时，政府行政成本审计显得十分重要。开展行政成本审计就是要抓住与行政成本有关的人财物进行监督，综合评价其经济性、效益性，并延伸到部门工作目标完成情况，最终经过部门决算审签，将审计成本转化为财政管理成果，从而遏制行政成本的过渡膨胀。我市几年来行政管理成本审计实践充分说明，行政管理成本审计既是财政效益审计的重要内容，又是财政效益审计的一种重要形式。审计中，我们既抓宏观，又抓微观。在宏观方面，注重审计分析年初预算安排行政管理费支出占整个财政预算支出比重，看其是否合理；审计分析行政管理费增长率与国内生产总值及财政收入增长率是否协调；审计分析行政管理人数占全市总人口的比重，看行政管理人数编制核定是否科学，是否符合精简高效的原则；审计分析政府集中采购程度，是否达到节省支出的目的。在微观方面具体到某一部门或单位看人、财、物内部管理制度是否健全有效执行；内部机构设置、人员配置是否按职责定岗定人，是否存在超编、借用、随意聘用临时工，各项支出是否有预算、有计划、有定额标准；资产管理是否安全、完整，办公资源配置是否合理有效，有无闲置损失浪费问题。通过行政管理成本审计，增强各部门单位行政管理讲成本的意识，规范了部门的管理行为。
三是以财政转移支付资金和各级政府安排专项资金为审计重点。实行转移支付制度是我国一大特色。财政转移支付资金对于实现社会公平，缓解地方政府困难和推动地区经济发展起着重要作用。财政转移支付有两种形式，一种是一般性（无条件）转移支付，一种是专项（有条件）转移支付。在现行体制下，掌握和分配这些资金的部门众多，既有财政机关也有各部门，在财政机关内部又分散于各职能机构；分配时既“切块”又“分条”（由财政机关拨给主管部门，主管部门再按条下拨）；使用单位众多，致使资金分散，难以发挥规模效应。对转移资金审计，一要看转移支付形式是否规范，是否符合市场经济体制下公共财政支出的要求，是否符合公共服务均衡化原则；二要看一般性转移支付的数额确定依据是否科学；三要看专项转移支付（专项拨款）是否有明确严格的事权依据和规范的分配方法，分配过程中是否存在随意性，透明度差，使钱用到论证不足的项目上，导致财政资金的低效甚至无效运作。对各级政府安排用于本级支出的专项资金审计，主要审查是否按批准的预算安排资金，有无用于其他方面或没有完成预算；资金是否用在了批准的项目上，有无擅自改变项目，将生产性资金用于建房购车，弥补行政经费等非生产性项目；项目支出是否按照计划完成并能够发挥作用。通过审计，促进财政及有关部门配套和细化管理制度，发挥有限资金的社会经济效果。作为基层审计机关来说，开展转移支付资金审计应着重对专项财政转移支付资金和地方财政安排的专项资金使用情况进行审计，近几年，我市坚持开展对养老保险、失业保险、最低收入保障等社会保障资金审计，揭露和纠正了截留、挪用问题，防止资金流失，保证资金用到规定用途上去，发挥其最大的社会效益。对地方预算安排的交通资金、环保资金等专项资金，按资金流向，延伸到项目单位，对资金使用效益情况进行分析评价，在专项资金使用效益方面进行了有效的探索，也取得了一定成效。
四是以公共投资建设项目为审计重点。向社会提供公共产品是公共财政的基本职能，同时也是财政支出社会效益的根本体现。而这种体现一部分又是通过公共投资建设项目去实现的。公共投资建设项目具有资金数量大，领导关心、社会关注的特点。如果决策稍有不慎就会造成极大的损失浪费，给社会带来不安定的因素，甚至损害政府形象。因此必须加强公共投资建设项目效益审计。从效益角度，应开展对投资项目的前期决策工作、设计工作、投资估算、设计概算以及预算编制全过程的审计。根据审计机关的目前现状以及近期效益审计目标，现阶段要突出投资建设项目的立项科学性、项目建设的进度、资金管理使用及建设成本等四个方面的重点，促进投资决策科学规范化，减少投资决策失误导致损失浪费，节省工程成本，提高资金使用效益。围绕上述四个方面内容，我们在开展项目竣工决算审计的同时，加强项目管理审计，近两年我们审计了20多个财政投入市政基础设施项目、公益项目建设项目，审减资金2000万元。通过对项目管理审计，发现有的工程从设计到监理互为制衡的制约机制形同虚设，如城建、水利、交通行业项目基本上是立项审批、工程监理、决算审核“一条龙”作业，形成行业垄断。促使政府加强了对基本建设管理，成立了隶属政府管理的基本建设招投标中心，对建设监理、造价等中介组织进行了清理，使全市的公共投资项目从立项到建设、管理、竣工决算得到有效规范。
三、财政效益审计方式方法
财政效益审计还在探索之中，审计方法还没有固定的模式，因而必须根据审计对象和审计项目的具体特点，灵活运用适合财政效益审计的方式方法。目的是为了取得审计证据，完成审计任务，实现审计目标。从这几年审计实践来看，财政效益审计方式方法主要有以下几方面：
一是制订详细审计方案。方案是审计工作实施的具体计划，是审计行动的先导。财政效益审计是一种综合审计，无统一审计标准，因此审计更需要制定周密细致的审计方案。首先是要有明确的指导思想。财政效益审计不同以往的财政财务收支审计，不能局限财务收支审计思维上，要跳出长期财政财务收支审计模式，在财政财务收支真实、合法性基础上着重对一个项目和一个具体事项效益进行评价，根据审计目的对效益评价或侧重于经济性，或侧重于效率性，或侧重于效果性，或三者兼顾，依此来确定具体审计目标。其次是要明确审计重点。每一个项目的效益审计侧重点不一样，这就要根据具体目标来确定重点审计内容，取得适当证据，对项目效益进行评价。第三是组织方式和时间安排要科学合理。主要是人员分工合理搭配，时间安排体现科学性，效益审计要有充足时间获取证据进行分析，同时又不能过长，否则会增大审计成本。第四是提出处理标准和评价尺度。我们在开展行政管理成本就专门制订了审计方案，对审计目标、对象、内容、时间和步骤，处理、评价要求以及审计、财政等相关部门的职责作了详细规定，并以市委、市政府办公室名义印发，使效益审计具有了较强的权威性，工作也得以顺利开展。
三是有效整合审计资源。财政效益审计不同传统的财政财务收支审计，审计内容远远超出传统审计范围，财政资源运用效益在许多情况下不能予以量化，不能精确计算投入产出比例，但效益审计又必须通过一定技术和建立一定数量模式等手段将非量化转化为可量化的效益。审计人员的知识不能局限某一方面，因此一个效益审计项目要有复合型的人才，从专业结构来看，除财务会计专业人员外，还需要有懂工程技术、计算机、管理工程、统计分析等方面的专业人才。从国家审计机关现状看，是不能满足财政效益审计工作要求的，这就必须在财政效益审计中整合审计资源。一是审计内部的力量整合，打破传统的专业界线，一个专业和另一个专业或多个专业审计人才的结合实行优势互补。二是借助外力，运用部门单位内部审计力量，发挥内审人员熟悉情况懂管理的优势。同时还必须聘请专业技术人才。深圳市审计机关开展对医院大型设备采购效益审计，就请相关专家去评估。我市在开展行政管理成本审计中，就专门请人事、编制部门的人力资源管理专家，以及财政、国资管理部门财政管理专家和资产评估专家参加有关工作的论证评估。在交通、水利环境等大型公共投资等项目效益审计中，我们聘请10多位精通各项工程技术人员及环保专家，有的是直接参与审计，有的提供技术咨询，使我们公共投资项目效益审计取得了很好效果。三是充分利用计算机审计技术。效益审计中涉及数学模型、统计抽样、大量简单重复计算，都必须运用计算机进行辅助审计，在效益审计中充分运用现代化审计手段资源，可以提高审计工作效率和质量。只有有效地整合各种审计资源，才能满足财政效益审计的需要。
四是实行审计结果披露。财政效益审计后必须向社会披露。一方面满足社会公众的知情权需要，另一方面起到宣传审计，扩大审计影响，使财政效益审计环境变得更好。近几年，我们在财政效益审计中，针对不同情况采用不同形式进行了披露。如部门行政管理成本审计情况就专门列入年度审计工作报告中，向人大常委会报告，并通过人大简报来向社会披露。同时政府每年在全市经济工作或财政工作会议上予以通报，通过对各部门的行政成本情况及存在问题披露，促进了各单位增强了成本——效益意识，同时借人大、政府之力，督促各部门落实审计建议，不断强化内部控制，规范管理，用好财政资金。在对领导群众关注的重大建设项目进行审计后，通过报纸、电视等新闻媒体向社会披露，让社会新闻媒体参与监督，促使项目建设单位科学决策，提高资金使用效益。