我国国家审计机关成立20年来,各级审计机关及人员按照《审计法》及其实施条例、国家审计准则等规定的要求,认真履行对各级政府部门和国有单位的财政、财务收支,以及其他依法应接受审计的财政、财务收支的真实、合法、效益进行审计监督的职责,取得了显著成绩。但国家审计除效益审计(一般不负舞弊审计责任)和专门的舞弊审计(专负舞弊审计责任)外,在常规财政财务审计中,究竟应不应当对舞弊的检查和揭露负有责任?如有责任,应承担多大责任?怎样做才算尽到责任?一直是所有有关国家审计方面的法规都不大正面提及而好像要回避的 问题 。笔者认为是该积极、正确面对国家审计对舞弊负有审计责任的时候了。
明确承认国家审计对舞弊负有不可推卸的审计责任,有着极其重要的意义:(一)合理定位和适当履行舞弊审计责任,既是整个国家和 社会 公众的客观需要,又是国家审计持续健康 发展 的前提和基础,也符合国际惯例。从世界范围看,各种审计职业在其现行审计准则中都明文规定对舞弊承担检查和报告的责任。如美国注册 会计 师(CPA)审计职业早在1977年1月发布的《审计准则说明》第16号中,就改变以前拒不承认在财务报表审计中对舞弊负有审计责任的一贯立场,承认对审计舞弊负责。随着环境的变化和社会公众对严惩舞弊的要求的不断提高,美国CPA协会于1988、1997、2002年分别发布《审计准则说明》第53、82、99号,以指导CPA更好地履行舞弊审计责任。承认CPA对审计舞弊负责的观点至今仍未动摇。美国公认政府审计准则(GAGAS)指出,除特别说明外,政府审计应完全遵守本国CPA审计准则。GAGAS还包含针对政府审计特点和需要而增加的条款。可见,美国政府审计是与其CPA审计一样,按相同准则承担和履行对舞弊的检查及报告责任的,其他国家的有关情况也类似。人类社会发展到今天,已自觉、必然、客观地把舞弊和审计紧紧相连,查处舞弊已成为审计的生命线。无法想象对查处舞弊不负任何责任的审计职业,将给社会带来的可怕后果。这样的审计职业,毫无存在的价值。(二)合理定位和适当履行舞弊审计责任是国家审计切实有效控制审计风险、缩小审计期望差的必然选择和重要措施。近几年来,我国已越来越重视国家审计风险问题。不弄清对舞弊的审计责任,是根本无法解释和控制审计风险的。因为审计风险就是未查出因舞弊等导致的财务报表重大错报而发表不恰当意见的可能性。所谓舞弊是指导致财务报表产生不实反映的故意行为,分为管理当局舞弊和员工舞弊两类,前一类以提供舞弊财务报表为标志,后一类以非法占有或占用公司资产为标志。所有舞弊均经蓄谋而成,隐蔽性强,审计难度大。社会公众总是希望查出这两类舞弊越多越好,而审计因种种限制难以完全满足其要求。虽然这种期望差永远存在,但我们必须通过合理定位和适当履行舞弊审计责任来尽量弥合。为此,建议在我国国家审计准则中全面引入舞弊及舞弊审计责任等概念,据此系统地修订现行准则。这样既可让国家审计更好地为社会服务,又可保护自身正当权益。
考虑到财务报表及审计报告使用者的决策需要,加上审计成本和技术的固有局限性及报表舞弊的复杂性,国家审计是无法保证且也没有必要查出所有大大小小的舞弊,而只能就对使用者决策有 影响 的重大舞弊负审计责任。即使对导致财务报表重大错报的舞弊,也不能100%保证查出,而只能合理保证查出。这已是全世界审计准则的共识。我国也只能扼守“合理承担和合理履行”的原则,将国家审计的舞弊审计责任定位在:计划和实施审计,以获取相应审计证据,合理保证检查出因舞弊导致的财务报表重大错报即合理保证查出重大舞弊行为。近年来国内重大舞弊案频繁发生,政府及社会公众强烈不满,司法界不断增加审计的 法律 责任,期望差在加剧,审计职业生存和发展面临危机。我国国家审计应提供多大的合理保证以及如何更有效履行舞弊审计责任,已成为关注的焦点和难点问题。我国审计界必须积极探索建立合理的舞弊审计责任均衡体系,从审计能力和社会预期的期望差中寻找合适的均衡点,并深入 研究 财务报表舞弊的 规律 (环境、成因、特征、手法等)及其审计策略与程序的创新,以不断提高审计舞弊的能力和效果。一味牵就社会需求而不切实际地加大审计舞弊的责任,和不顾基本的审计质量,对舞弊审计责任连起码能履行的都不履行一样,都不利于审计职业的健康发展,甚至会毁灭整个审计职业,实不可取。为此,建议在借鉴我国CPA舞弊审计准则和国外有关审计准则的基础上,制定针对舞弊的专项国家审计准则,为国家审计机关及人员审计舞弊建立更实用的标准和提供更详细的指南。
美国CPA协会在安然事件后,迫于压力和新的需求,于2002年10月又发布舞弊审计新准则《审计准则说明》第99号“财务报表审计中对舞弊的关注”。其结构和 内容 很值得我们在制定针对舞弊的专项国家审计准则时借鉴。该准则由10部分组成:(1)舞弊的描述与特征,(2)实施职业怀疑的重要性,(3)审计小组成员间讨论因舞弊导致重大错报的风险,(4)获取识别因舞弊导致重大错报的风险所需要的信息,(5)识别因舞弊可能导致重大错报的风险,(6)在考虑对被审计单位有关计划及控制的评价情况后评估已识别的风险,(7)对风险评估结果作出反应,(8)评价审计证据,(9)与管理当局、审计委员会及其他方面沟通舞弊情况,(10)记录审计人员对舞弊的考虑。新准则并未改变舞弊审计责任定位,但更加着力改进舞弊审计程序,提高舞弊审计效果。
借鉴美国CPA新舞弊审计准则的做法和GAGAS的规定,我认为,我国国家审计在查处舞弊,履行舞弊审计责任时主要应做好以下工作:
一、了解舞弊环境
了解舞弊环境及特征对审计舞弊特别重要,审计舞弊必须以了解舞弊环境为前提。舞弊普遍存在三方面的环境特征:动机/压力、机会、态度/企图使舞弊合理化。审计师应从这三方面关注舞弊风险因素并结合利用获得的其他相关信息来综合评价舞弊风险。