摘要：本文分析了审计失败的三种诱因，一是是注册会计师本身职业操守和道德方面的问题；二是未能收集充分适当的审计证据，未能善尽职业专注，保持应有的职业谨慎和怀疑态度；三是会计师事务所对同一客户同时提供的审计业务与非审计业务的混业经营问题。本文尝试从狼群行为的视角对这三种诱因进行解读，指出用“治世重典”严惩肇事审计人员，果断中止事务所混业经营或许是解决之道。
引言：
2007年1月16日，我国台湾地区“行政院金融监督管理委员会”公布了对台湾力霸股份有限公司和嘉新食品公司执行审计业务的台湾广信益群会计师事务所的两位会计师的处罚。台湾金管会认为“其有重大未尽专业注意之情事”。最终撤销了“其办理公开发行公司签证之核准”。近年来，仿佛从潘多拉的盒子一打开，国内外就连续发生了一系列财务欺诈案件，国外有“安然事件”、“世界通讯”案、“帕玛拉特”案，国内有“琼民源”案、“原野公司”案、 “银广夏”案、“东方锅炉”案、“黎民股份”案、“麦科特”案等等。不仅令整个注册会计师行业成为怀疑的对象，失去了公信力，同时也暴露出我国注册会计师、会计师事务所在独立审计方面的孱弱之处。螺旋型模式上升的社会告诉我们：突发的事件反映出的“穷”，恰恰是社会改良的“变”的先机，“穷则变，变则通，通则久”。对审计失败的研究可谓“汗牛充栋”，亦不乏真知卓见。
本文中，笔者大胆从另外一个角度：以狼群的古老生存法则来思索这个现代人类社会的问题。自然孕育着深刻的智慧，向自然探求解决之道可能就比仅仅囹于对人类本身、就人性而论人性的思考更具启发。所以，从看起来风马牛不相及的两种种群生存规则的比较中，笔者希冀能探求到对于审计失败治理的启发。
一、 审计失败的几种诱因
所谓审计失败，审计界一般认为是指注册会计师由于没有遵守公认审计准则而发表与所审计的会计报表实际情况不相符的审计意见。通常表现为在会计报表存在重大错报或漏报的情况下,注册会计师发表了无保留审计意见。
Mark S.Beasley等人在2000年依据1987－1997年间美国证监会对会计舞弊相关个案所作的行政处分报告，分析得出了十种审计失败的原因。详见表1：
排名 审计失败因素 个案数
1 未收集充分适当的审计证据 36
2 未善尽职业专注 32
3 未表现适当程度的职业怀疑 27
4 未适当解释或应用会计原则 22
5 未适当设计及规划审计程序 20
6 未适度依赖询问方式作为证据 18
7 对评估管理层的重大估计未取得充分证据 16
8 函证应收帐款过程不当 13
9 对关联方交易的审核及揭露不当 12
10 过度信赖委托人的内部控制 11
上述审计失败原因的探讨较为具体，更多的是审计执业过程中失败的环节。
国内有学者（范文红，2005）提出了审计失败的多种原因，如：被审计单位经营失败、舞弊行为、会计师事务所和注册会计师的过失和欺诈等。有学者关注审计失败中独立性问题，认为忽略形式上的独立性就可能导致实质的偏差（黄世忠，2003）。有学者批判了事务所追求短期利益，而舍本逐末，舍弃独立性和诚信的做法，批判了审计业务与非审计业务的混业经营问题（杜兴强，2003）。有学者从审计市场的环境角度寻找答案，认为：由于内部治理结构的缺陷导致审计市场对审计报告的需求为“适当”的报告，而非高质量的审计服务，恪守诚信原则提供产品反而不受欢迎，甚至面临解雇的危险（陈洁，2005）。也有作者从社会环境、制度安排、审计业务服务的性质角度来分析审计失败的根源（邹德军，2005）。
下文中，笔者通过对于“山登”、“安然”等事件的反思，仅就审计失败的三种原因展开讨论，这三种诱因既来自于注册会计师个人，也来自于会计师事务所，甚至整个CPA行业的监管。三种诱因表述如下：
一是注册会计师本身职业操守和道德方面的问题，他们丧失对公众的诚信，面对利益与诚信的选择时，犹豫不决。
二是未能收集充分适当的审计证据，未能善尽职业专注，保持应有的职业谨慎和怀疑态度。
三是会计师事务所对同一客户同时提供的审计业务与非审计业务，影响了应有的独立性，至少有失“形式上的独立性”。
二、对三种审计失败原因的探讨
仿照托尔斯泰的名言，有这样一句话：成功的审计原因恐怕都是一样的，失败的审计原因却各有各的不同。
（一） 注册会计师本身职业操守和道德方面的问题
1、 问题的由来 安达信的例子似乎有些极端。我们知道在人性中有很多的弱点，当这些弱点遇到适当的土壤中时，就会发芽，甚至冲破道德的顽石，在阳光下暴露。而且，注册会计师也是具备理性的经济人，一方面要最大化自己的利益，面对的审计市场的生存压力和可以“购买会计原则”的被审计单位，不得不适度让步；另一方面，对委托人甚至公众的期待、行业监管部门的压力下，注册会计师又不能让步的很过分。好像审计报告就是职业操守与利益的均衡的结果。现在的问题是：我们仅仅能管住自己，而对他人无能为力，如果我坚持了职业操守，而别人没有坚守，不仅我的坚持是无谓的，而且会被“劣币”驱逐，牺牲自我。
2、狼群规则带来的启示
怎样解决这个问题？我们知道，在没有外在的强制力约束时，博弈的参与人是没有办法达成“纳什均衡”的，对于注册会计师而言，在给定其他人也会遵守协议的情况下，是没有人有积极性偏离协议规定的自己的行为规则的。外在强制力的作用就在于能很大程度上保证：其他人一定会遵守协约的。外力给出这样一种承诺：如果谁违反，重罚必然会施加！而且这种必然是毫不犹豫、毫不妥协的。
这一点我们似乎可以从狼群的规则中，找到这种外在强制力的影子。如果我们把注册会计师比作“狼”，而注册会计师的“诚信”的操守比作“狼牙”的话，我们会发现残忍有时候是达成集体理性的有效途径。
对同伴的残忍是保持狼群战斗力的必须。在草原围猎中，狼群每次都成功地猎杀马群、羊群或袭击人类的营地，但自身的损失也是很大的，有的狼失去一条腿，但他仍然可以生存；失去了眼睛的狼，它的战斗力依然存在，但是狼群对重伤的狼，比如失去了狼牙的同伴却残忍之极，狼牙是狼最锐利的武器，没有四根用于撕咬猎物的喉管的狼牙的狼实际上已经宣判了死亡。它必须忍受漫长的冬季，慢慢地饿瘦，逐步丧失战斗力，最终饿死。所以，它的同伴只有遵从古老的法则，坚决地将其咬死，果决地成全它的死亡，加速它的死亡！因为，这就是生存！试想：一支充满了病号的狼群如何能够快速出击、以雷霆万钧之势冲向猎物，然后迅速离开战场呢？
狼的规则是：一旦丧失狼牙，其他的狼会毫不妥协地将其咬死！那么我们一样可以在注册会计师中树立铁定的规则：一旦丧失诚信，强制力的惩罚会将其带入万劫不复境地。
这样，因为有外在强制力的约束，等于有了参与人的事先协议，注册会计师之间的博弈结果就是：既然别人一定会遵守协议，那么没有人将再有积极性违背协议规定的行为准则，“纳什均衡”就达成了。即：“别人不动，则没有人有兴趣动”（张维迎 2004）。
3、“乱世用重典”——Sarbanes-Oxley法案的重罚与强制力
杜兴强（《审计理论与实践》，2003）认为：“之所以会有安达信事务所的破产，其根本原因就在于缺乏严厉的惩罚措施。国际“五大”每一次的审计失败都如履薄冰的延续下来，然后再有下一次••••••这无疑在一定程度上助长了注册会计师不严格恪守诚信的恶劣习惯！”他指出“乱世用重典”的思路也许能起威慑作用。2002年7月，Sarbanes-Oxley法案的签署，将让财务欺诈行为付出更高的代价：“20年的监禁和500万美元的罚款” !对一个人来讲，20年铁窗是一个心理天平中沉重的砝码。
严厉的处罚，不仅是为了惩罚本身，更是为了警戒其他注册会计师勿越雷池半步。现实的人群中对丧失诚信的处罚是怎样的呢？ 同样，在我国虽然对于违规事务所以及注册会计师的处罚有加重迹象，从“警告和通报批评”到1998年的“没收违法所得并罚款” ；1999年提出了“对涉案注册会计师的罚款、暂停执业若干年或市场禁入” ；2001年起上升至对涉案注册会计师的“追究刑事责任”的处罚。但是，注册会计师审计失败后的处罚多半是吊销执业资格, 涉及到刑事责任的很少, 对受害者的民事赔偿更是前所未有。“银广厦事件”中, 注册会计师及其所在的事务所受到的处罚为: 吊销签字注册会计师的资格；吊销事务所的许可证。
但是，同狼群的这种对待同伴的法则比较起来，人类的处罚总体感觉是轻松的。也许，对于涉案的事务所或会计师而言，多大的罪责承担多大的代价，是对其个人的公平。但是，惩罚措施本应具备的另一项功能则打了折扣。那就是削弱了对尚未涉案但处在灰色地带的人们的威慑与警告的功能。重罚承诺的作用还在于：给社会公众能取信注册会计师的理由。
（二） 未能善尽职业专注，保持应有的职业谨慎和怀疑态度。
我们首先注意到这样一个事实：在世界通讯的审计失败案件中，注册会计师没有对高达4亿美元的凭单进行检查，没有发现该笔本该计入费用，而被记录为长期资产的错误会计记录。显然，这告诉我们注册会计师的职业专注出了问题。
注册会计师可能应有的职业谨慎和他对待风险的态度，将影响其审计质量。在实务过程中，应有的审计程序未必会严格执行，如：分析性程序作为对相关数据、比率、趋势进行分析和比较的程序，是搜寻异常变动信息、获取有效审计证据的重要方法，可以用来把握报表的总体合理性。但存在对异常数据不作解释，或者未能引起足够重视的可能。“审计人员进入现场后，既缺少调查问卷，又没有履行测试，直奔帐簿、凭证而去，先是总帐、明细帐加总核对，然后抽查几笔业务，复印几分合同，最后轻易得出结论。至于严格的统计抽样技术，几乎不被采用。”（杨洪波，《审计监督》）
我们可以将注册会计师的同狼的捕猎行为进行对比，狼群的捕猎有其固定的程序：狼群一旦发现猎物时，狼并不着急立刻追击，而是在下风口远远地埋伏着，先作战斗风险评估，摸清猎物的数目和构成，如果猎物群规模大，则狼王会派狼寻求增援部队。并且狼王综合观察地形、天气等情况后，会安排设伏，一般为三面设伏，留出一面作为追击方向。当设伏完毕后，狼群仍然在等待时机，等待夜幕降临，尤其是下半夜猎物熟睡中时，捕杀才开始。猎物在留出的方向上狂奔，最终会发现前方是一片沼泽或湖泊或悬崖。在整个过程中，狼严密的组织纪律、侦察、伏击、奇袭、布阵、运用天气、地形等等，将捕猎变成军事行动。其实，审计的过程也有严格的程序，如果注册会计师有狼的这种严格按照程序行动的态度，保持应有的职业专注，审计就不会成为过场。
狼是强者，但并不意味着它们莽撞，相反，它们组织严密，不打无准备之仗。它们谨慎地对猎物群的防护能力进行估计，有时不得不放弃袭击。注册会计师事务所在接受委托进行审计时，对自身的专业胜任能力也应有个估计，对客户的行业状态、产业流程，财务以及其他营运状况有个总体的把握，慎重地接受委托，考虑专家的协助与技术支持。在接受以后，也应保持应有的怀疑态度。狼总是小心翼翼地和猎物保持一定的距离，安静地潜伏，时刻怀疑是否被猎物所发现。
注册会计师的审计不像相关政府监管部门那样有权力，不如银行那样能对被审计单位有施加压力。对于客户，注册会计师并没有足够的权威，有时面对不予配合的客户也很无奈，因为被审计单位甚至在一定意义上是“上帝”——顾客就是上帝。同样，单个的狼没有虎的力量、狮的凶猛、象的庞大，但它却成功地生存，留给我们的思考是在注册会计师缺乏权威时，保持执业的质量，严谨执行审计程序似乎是注册会计师生存的必须。
（三） 对同一客户同时提供的审计业务与非审计业务的混业经营
1、左手审计右手
2000年,安达信从安然收取的审计和服务费就分别达2 500万美元和2 700万美元。同时,甚至从1995年开始,安然还将其内部审计也交给了安达信,连安然的财务长也是从安达信聘用的。于是，安达信对安然的审计,就形同用自己的左手(外部审计)去审计监督自己的右手(管理和会计咨询) ,自然不可能再具有独立、客观和公正性。
从毕马威向摩托罗拉收取390万美元，而收取的咨询费高达6230万美元，或普华永道向美国电话电报公司收取的分别为790万、4840万的例子中，我们就可以感受到非审计业务已经在喧宾夺主，难怪人们抨击注册会计师为“不务正业”。美国《萨班斯法案》（下文简称SOX法案）作出了9项禁止性规定，包括代理记帐、评估或计价服务、内部审计外包服务等，明确禁止审计师为同一审计客户提供非审计服务。但是，事务所向其非审计客户提供非审计服务方面则未做出限制。
安永、毕马威、普华永道先后分拆其咨询业务的事实，反映了会计师事务所重塑品牌的急迫，甚至患上了“急性品牌再造综合症”。2002年，德勤本欲分拆，但是多种原因下，最终放弃。
非审计业务是把双刃剑（two-edge-weapon）,虽然受益不菲，但是整个会计师行业总体却蒙受损失，公众怀疑事务所的独立性和客观性。“残酷的现实告诉我们,注册会计师的独立性是获取投资者信任的基石和根本,注册会计师事务所必须作出理性抉择:是继续同时提供审计服务和非审计服务,在追求短期利益的同时却使其声誉受到影响,还是严格恪守独立性的基本要求,以一种可持续发展的战略追求长期利润（杜兴强，2003）。”
2、面对抉择，狼会怎么做？当断则断还是犹犹豫豫！
在人和狼的较量种中，人们发明了捕狼的钢夹，将它放在草地上，当狼爪一旦踩到，则钢簧会以几百斤的力，猛地合拢钢夹的虎口，打裂狼的骨头，咬住狼的筋。狼会疼的没命地转圈，忍受疼痛，用剩余的一点理智，狠狠地对待自己——咬断自己的腿，然后逃脱。
现在，是注册会计师事务所考虑咬断自己的非审计业务而重塑形象，证实自己的时候了。犹犹豫豫的德勤最终失去了通用汽车公司（2003年4月）、Auto Nation 公司、Clorox 公司（2003年年初）的信任。从2002 年到2003 年,德勤的审计服务收入已经从占其总收入的25 %左右锐减到10 %左右。
一匹狼都舍得把自己的骨头咬掉，人为什么不能当断则断，放弃一点眼前的利益，而把眼光放的更长远？不同的是人是在痛苦地舍弃自己的经济利益，而狼舍弃的是自己的肢体。
既然，注册会计师事务所没有这种自断骨肉的魄力，相关监管部门就该替他们作出决策，用外力砍其前肢。因为，对目前而言，我们缺乏的不是咨询业务高超的大师，而是坚持操守的讲真话的审计师。在中国社会这样一个人与人之间讲交情、人们愿意尽大限度尽对熟人的责任的社会氛围下，笔者认为非审计业还是离审计业务远些的好。
[参考文献]
1、罗伯特•K•莫茨 、侯赛因•A•夏拉夫， 《审计理论结构》；
2、黄世忠 李树华， 《山登公司审计失败案例剖析》，《中国注册会计师》，2003年10月；
3、陈洁 ，《审计失败的环境成因及其防范》，《山东商业会计》，2005年2月；
4、杜兴强 ，《注册会计师审计：诚信与利益的艰难抉择》，《审计理论与实践》，2003年2月
5、姜戌 ，《狼图腾》 ，长江文艺出版社 ，2004年7月；
6、张维迎 ，《博弈论与信息经济学》，上海人民出版社， 2004年11月；
7、杜兴强 ，《注册会计师应否提供非审计服务？》，《社审天地》，2002年；
8、杜兴强，《注册会计师事务所“急性品牌再造综合症”的成因与启示》，《审计研究》，2003年第4期。